天职国际：热点难点会计问题专题研究（2021）（376页）.pdf

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1、鉴于 2014 年与 IASB 联合发布的新收入准则(ASC 606)中对如何区分合作安排中合同对方是否属于客户未提供明确指引，FASB 于 2018 年发布了对会计准则汇编第808 号合作安排(ASC 808)的更新，以澄清合作安排中合作对方是否属于客户的识别原则，同时增加了若干具体案例。我们认为，虽然 ASC 606 与 IFRS 15 及 CAS 14 存在细微差别，但在国际国内准则目前均无明确规定的情况下，特别是生命科学行业，为便于实务操作，可适当参考 ASB 808 的相关规定及案例，对类似合作安排进行处理。ASC 808 定义的合作安排，是指这样一种合同安排，根据该安排，两方或多方

2、积极参与联合经营活动，并面临取决于活动的商业成功的重大风险和回报。 ASC 808 指出合作安排中的共同经营活动可能涉及知识产权、候选药物、软件、计算机硬件或电影的共同开发和销售。例如，涉及候选药物的共同经营活动可能包括研究与开发、营销(包括广告营销和医生临床详述)、一般和行政活动、制造和分销。然而，也存在与知识产权无关的合作安排。例如，合作安排的活动也可能涉及某项设施的共同经营，比如医院。合作安排可能赋予其中一方对特定活动承担单独或主要责任，或者两方或多方对特定活动共同承担责任。例如，安排可能赋予其中一方承担研究和开发的主要责任，其他方承担最终产品或服务商业化的主要责任。对于如何识别合作安排

3、中合作对方是否属于客户，ASC 808 提出的判断条件是，该合作安排中的承诺商品或服务(或一揽子商品或服务)被识别为可明确区分的，且该计量单元是与客户进行的，则该部分属于新收入准则的范围。如果可明确区分的一揽子商品或服务的部分并非与客户进行的，则该计量单元不属于新收入准则的范围。4也就是说，ASC 808 将判断合作安排中合作方是否属于客户，重新索引至按新收入准则判断，是否向合同对方交付了可明确区分的商品或服务。如果向合同对方交付了可明确区分的商品或服务，则对方属于客户，可以就所交付的商品或服务确认相关收入和成本;如果并未向合同对方交付可明确区分的商品或服务，则对方不属于客户，不应确认收入和成

4、本。对于生命科学行业，在合作安排各个阶段，有可能包含向合作对方交付可明确区分的商品或服务，例如，在合作开始时，首先向对方授予某项研发过程中的药品许可，对方就该部分授权许可进行了支付，则可能就该部分授权，按照新收入准则中有关授予知识产权许可的规定，确认相关许可收入和成本。后续期间，在药品研发成功或开始制造产品时，也可能向合同对方授予相关许可或直接出售产品，从而可能产生相关收入和成本。以下为 ASC 808 新增案例中，有关本文所述的生命科学行业常见的合作安排各方相关处理，实务中可根据合作安排的具体事实和情况参考适用。A 制药公司和 B 生物技术公司签订联合开发和营销协议，在候选药物获得药品上市许

5、可批件和药品生产批件后，同等享有参与候选药物的研发活动和商业化活动的成果(即各取得 50%的安排)。B 生物技术公司负责开展与候选药物相关的研究和开发活动，而 A 制药公司则负责在候选药物获得药品上市许可批件和药品生产批件后开展商业化活动。A 制药公司和 B 生物技术公司每季度向另一方提供联合开发和营销协议有关研发活动以及商业化活动的财务信息。根据联合开发和营销协议，一方需向另一方支付超出按投资比例计算享有的合作经营成果的份额。在候选药物上市的第一个年度期间，B 生物技术公司发生研发费用为1 000 万美元，A 制药公司对第三方的销售额为 5 000 万美元，相关生产成本为 2 000 万美元，销售费用为 1 000 万美元。A 制药公司欠 B 生物技术公司 1 500 万美元，因此每个参与者从该安排中获得 500 万美元的净利润(总销售额为 5 000万美元，减去总费用(包括研发费用)4 000 万美元，再除以 2)。